第一编 审计基本原理
第1章 审计概述
本章是审计基本原理的基础章节。主要关注点如下：（1）合理保证与有限保证；（2）认定的含义、类别与具体审计目标；（3）审计风险。
第一节 审计的概念与保证程度
一、审计的含义
审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
上述定义可以从以下几个方面加以理解。
（1）审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。
（2）审计的目的是提高财务信息的可信度，降低财务信息风险，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。
（3）审计的保证程度是合理保证。合理保证是一种高水平保证，但低于绝对保证。
（4）审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。
（5）审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。
【例1-1】（2014年单选题）下列关于财务报表审计的说法错误的是（ ）。
A．审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求
B．审计的目的是增加财务报表预期使用者对财务报表的信任程度
C．财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性
D．审计涉及为财务报表预期使用者的利用相关信息提供建议
【答案】D
【解析】本题考查审计的含义。审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议，选项D错误。
·学习感悟：“审计的目的”是提高财务报表的信赖程度，降低财务报表的错报风险。
二、合理保证与有限保证
1．合理保证与有限保证
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。审计属于合理保证程度的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。审阅属于有限保证程度的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。
·学习感悟：“合理保证”虽然不是100%程度的保证，但是必须是高度的保证，比如95%至98%；审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。
2．合理保证与有限保证的区别
合理保证与有限保证的区别见表1-1所示。
表1-1 合理保证与有限保证的区别
第二节 审计要素
审计要素包括审计业务的三方关系、财务报表（鉴证对象）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告这五个方面，具体见图1-1所示。
图1-1 审计业务“五要素”
一、审计业务的三方关系
审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者。注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。
审计业务三方关系人的关系如图1-2所示。
图1-2 审计业务三方关系人的关系
·学习感悟：财务报表是由被审计单位管理层负责的。注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。
（一）注册会计师
注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。
（1）注册会计师的责任：按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。
（2）注册会计师确认责任的方式：注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
（3）注册会计师履行职责的要求：注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。
（4）注册会计师利用专家的工作：如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。
（二）被审计单位管理层（责任方）
责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。
执行审计工作的前提是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成了审计工作的基础：
（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括①允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）; ②向注册会计师提供审计所需的其他信息；③允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
财务报表审计不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
·学习感悟：重要考点，熟练掌握。
【例1-2】（2014年多选题）审计的前提条件是注册会计师与管理层就管理层的责任达成一致意见，其中管理层的责任包括（ ）。
A．按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映
B．设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报
C．允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需要的其他信息
D．允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员
【答案】ABCD
【解析】本题考查管理层的责任的知识点。管理层的责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）; （2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。选项ABCD均属于管理层承担的责任。
（三）预期使用者
预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。
预期使用者可能是特定的使用者或者具有特殊目的的使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。
在各种可能的预期使用者对财务报表（鉴证对象）存在不同的利益需求时，预期使用者主要是指那些与财务报表（鉴证对象）有重要和共同利益的主要利益相关者。例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。
审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。
【例1-3】（2014年单选题）下列关于审计业务的三方关系的说法中，不正确的是（ ）。
A．审计业务的三方关系包括财务报表预期使用者、责任方、注册会计师
B．责任方和预期使用者来自同一方
C．责任方也可能是财务报表的预期使用者
D．无法识别使用审计报告的所有组织和人员时，预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者
【答案】B
【解析】本题考查审计业务的三方关系。审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层、财务报表预期使用者。责任方会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项审计业务。所以选项B不正确。
·学习感悟：预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织人员，如果财务报表未经注册会计师审计，就不存在审计业务三方关系人的预期使用者的问题。
二、财务报表（鉴证对象）
（一）鉴证业务的鉴证对象
鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为审计业务或其他鉴证业务予以承接的前提条件。
适当的鉴证对象应当同时具备下列条件[重要考点]：
（1）鉴证对象可以识别；
（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
（二）审计业务的鉴证对象
在财务报表审计中，鉴证对象即财务报表[重要考点]。
管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需要：
（1）根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础；
（2）根据适用的财务报告编制基础编制财务报表；
（3）在财务报表中对适用的财务报告编制基础做出恰当的说明。
三、财务报表编制基础（标准）
（一）鉴证业务的标准
1．标准的概念
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。
2．标准的特征
适当的标准应当具备下列所有特征[重要考点]：
（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策；
（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；
（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；
（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
（二）审计业务的标准
在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。
财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。
通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。
特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。
四、审计证据[详细内容见第3章]
（一）审计证据的类型
（1）审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。
（2）审计证据在性质上具有累积性。
（3）审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，还可能从其他来源获取。如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。
（4）会计记录是重要的审计证据来源，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。注册会计师获取的函证回函也是重要的审计证据。
（5）审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。
（6）在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。
在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。
（二）审计证据的特性
审计证据的特性包括充分性和适当性。
1．充分性是对审计证据数量的衡量
注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
2．适当性是对审计证据质量的衡量
适当性包括相关性和可靠性。
相关性是指审计证据与审计结论之间具有逻辑关系。
可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师有一定的选择余地，从而可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。
五、审计报告[详细内容见十九章]
注册会计师应当针对财务报表（鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的财务报告编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。
第三节 审计目标
审计目标的具体内容见图1-3所示。
图1-3 审计目标
一、审计的总体目标
（一）审计的总体目标
在执行财务报表审计工作时，注册会计师审计的总体目标是：
（1）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；
（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
·学习感悟：注册会计师审计目标是合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师出具的审计报告应当与财务报表的相关责任人管理层、治理层沟通。
（二）审计准则
每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要求（在审计准则中，对注册会计师提出的要求以“应当”来表述）和附则。
各章内容如表1-2所示。
表1-2 审计准则各章内容
·学习感悟：有些审计准则规定了注册会计师在极端情况下偏离某项审计准则的相关要求。
在注册会计师的总体目标下，注册会计师需要运用审计准则规定的目标以评价是否已获取充分、适当的审计证据。如果根据评价的结果认为没有获取充分、适当的审计证据，那么注册会计师可以采取下列一项或多项措施：
（1）评价通过遵守其他审计准则是否已经获取或将会获取进一步的相关审计证据；
（2）在执行一项或多项审计准则的要求时，扩大审计工作的范围；
（3）实施注册会计师根据具体情况认为必要的其他程序。
二、认定
认定的分类具体见图1-4所示。
图1-4 认定分类
（一）认定的含义
认定是指管理层在财务报表中做出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（明确或隐含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
以存货为例说明认定的含义。比如，A公司资产负债表在财务报表中所列示的期末存货项目（金额）100万元。
根据认定的定义，其明确表达的含义如下。
（1）记录的100万元存货是存在的。
（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，其价值是100万元。
根据认定的定义，其隐含表达的含义如下。
（1）所有应当记录的存货均已记录。
（2）记录的存货都由被审计单位拥有。
（二）认定的类别与具体审计目标
认定与财务报表各项目的具体审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。认定的类别与具体审计目标见表1-3、表1-4、表1-5所示。
表1-3 与所审计期间各类交易和事项相关的认定与具体审计目标
表1-4 与期末账户余额相关的认定与具体审计目标
表1-5 与列报和披露相关的认定与具体审计目标
【例1-4】（2014年单选题）与交易事项、期末账户余额及列报和披露均相关的认定是（ ）。
A．发生
B．完整性
C．计价和分摊
D．截止
【答案】 B
【解析】本题考查认定知识点。与交易、账户余额、列报和披露均相关的认定是完整性认定。
【例1-5】（2013年单选题）下列有关具体审计目标的说法中，正确的是（ ）。
A．如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为短期借款，违反了准确性和计价目标
B．如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，违反了分类和可理解性目标
C．如果财务报表中将低值易耗品列报为固定资产，违反了准确性和计价目标
D．如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录，但金额计算错误，违反了准确性目标，但没有违反发生目标
【答案】 D
【解析】选项A，违反了分类与可理解性的目标；选项B，违反准确性和计价认定的目标；选项C，违反了分类与可理解性的目标。选项D正确。
·学习感悟：要理解各类认定的含义，以及与之对应的具体审计目标，针对审计目标的实质性程序。
第四节 审计基本要求
审计的基本要求见图1-5所示。
图1-5 审计基本要求
一、遵守职业道德要求
根据职业道德守则，注册会计师应当遵循的基本原则包括：
（1）诚信；
（2）独立性；
（3）客观和公正；
（4）专业胜任能力和应有的关注；
（5）保密；
（6）良好职业行为。
注册会计师独立于被审计单位，不仅符合公众利益，而且能保护其形成审计意见的能力，使其在发表审计意见时免受不当影响。独立性能够增强注册会计师诚信行事、保持客观和公正，以及职业怀疑的能力。
·学习感悟：请链接教材第二十一章和第二十二章，此处不展开。
二、保持职业怀疑
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。保持职业怀疑的四个要点见图1-6所示。
图1-6 保持职业怀疑的四个要点
（一）职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念
在这种理念下，注册会计师应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。
（二）职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉
这些情形包括但不限于[重要考点]：
（1）相互矛盾的审计证据；
（2）引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；
（3）表明可能存在舞弊的情况；
（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
（三）职业怀疑要求审慎评价审计证据
审慎评价审计证据是指质疑相互矛盾的审计证据的可靠性。在怀疑信息的可靠性或存在舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改），注册会计师做出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。
审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
（四）职业怀疑要求客观评价管理层和治理层
注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括如下几个方面。
（1）在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险。
（2）在设计和实施进一步审计程序以应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的风险；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并做出进一步调查。
（3）在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。
（4）保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。
三、合理运用职业判断
职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。职业判断对于做出下列决策尤为必要[职业判断运用的领域]：
（1）确定重要性和评估审计风险；
（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；
（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时做出的判断；
（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时做出的估计的合理性。
在项目组内部，或者项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间就疑难问题或争议事项进行的咨询，有助于注册会计师做出有依据和合理的判断。
评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面：
（1）做出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用；
（2）根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，做出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。
注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并做出适当记录。如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能成为做出决策的正当理由。
第五节 审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
·学习感悟：审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
一、重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前（审计前风险）存在重大错报的可能性，与被审计单位的风险相关，独立于财务报表审计而存在。
1．重大错报风险的层次
（1）财务报表层次的重大错报风险
财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。
此类风险通常与控制环境有关，也可能与其他因素有关，如经济萧条、管理层舞弊等。
此类风险难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，与注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。
（2）认定层次的重大错报风险
认定层次的重大错报风险与各类交易、账户余额和披露相关，例如高估收入、低估存货等错报。该层次风险的评估结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
2．重大错报风险的构成
认定层次的重大错报风险进一步细分为固有风险和控制风险。
（1）固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性，它取决于业务的性质等因素。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报（计价认定）。
（2）控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其它错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计的合理性和运行的有效性。由于控制的固有局限性，控制风险始终存在。
·学习感悟：导致财务报表重大错报风险的固有风险和控制风险均由被审计单位内部因素产生，注册会计师应当识别和评估，不能降低。
二、检查风险
检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。
三、检查风险与重大错报风险的反向关系
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
这两种风险的关系可以用图1-7表示。
图1-7 检查风险与重大错报风险的反向关系
检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下[即审计风险模型]：
审计风险=重大错报风险×检查风险
确切地说：
可接受的审计风险=评估的重大错报风险×可接受的检查风险
例如，可接受的审计风险水平设定为5%，重大错报风险为25%，则根据这一模型，可接受的检查风险为20%。当然，实务中，注册会计师不一定用绝对数量表达这些风险水平，而是选用“高”“中”“低”等文字进行定性描述。
在实际应用中，下列形式更加有用：
可接受的检查风险=可接受的审计风险÷评估的重大错报风险
注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。
·学习感悟：在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的。“重大错报风险”是指评估的认定层次的重大错报风险。
四、审计的固有限制
由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，注册会计师不可能将审计风险降至零，不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。
·学习感悟：控制风险始终存在，检查风险不可能降为零，注册会计师也不可能将审计风风险降为零。
审计的固有限制源于：（1）财务报告的性质；（2）审计程序的性质；（3）财务报告的及时性和成本效益的权衡。
（一）财务报告的性质
管理层编制财务报表，在根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础规定时需要做出判断。此外，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断。因此，某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除。
（二）审计程序的性质
注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。
（1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。因此，即使实施了旨在保证获取所有相关信息的审计程序，注册会计师也不能保证信息的完整性。
（2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的。例如，舞弊导致的错报涉及串通伪造文件，使得注册会计师误以为有效的证据实际上是无效的。
（3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权），而这种权力对调查是必要的。
（三）财务报告的及时性和成本效益的权衡
审计中的困难、时间或成本等事项本身（审计的固有限制），不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
为在合理时间内以合理成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要：
（1）计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；
（2）将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源；
（3）运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。
相应地，完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。
尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。
注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。
第六节 审计过程
风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。相应地，审计过程大致可分为以下几个阶段。
一、接受业务委托
1．承接业务基本条件
在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：
（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
（3）能够遵守相关职业道德要求。
·学习感悟：业务承接相关内容详见教材第20章；职业道德相关内容详见教材第21-22章。
2．业务承接时执行程序的基本目的
会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。除考虑客户的风险外，还需要考虑自身执行业务的能力，如当工作需要时，能否获得合适的具有相应资格的员工；能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独立性等。
一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况确定是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。
·学习感悟：审计业务约定书的内容详见本教材第2章。
二、计划审计工作
对于任何一项审计业务，在执行具体审计程序之前，注册会计师都必须制订科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：
（1）在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；
（2）制订总体审计策略；
（3）制订具体审计计划等。
·[链接]审计计划的内容详见本教材第2章。
三、评估重大错报风险
风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致）而实施的审计程序。
1．评估重大错报风险的总体要求
（1）注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础；
（2）风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础；
（3）了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终；
（4）注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。
2．实施风险评估程序的主要工作
（1）了解被审计单位及其环境；
（2）识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
·学习感悟：重大错报风险是注册会计师审计前被审计单位财务报表已存在的风险，注册会计师必须通过实施风险评估程序才能评估其水平，不是注册会计师实施进一步审计程序后判断的问题。评估重大错报风险的内容详见本教材第7章、第9-17章。
四、应对重大错报风险
注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
·学习感悟：应对重大错报风险的内容详见本教材第3、4章以及第8-17章。
五、编制审计报告
注册会计师在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。
·学习感悟：审计报告的内容详见本教材第18-19章。