第一节 审计证据的性质

注册会计师审计工作的基本要求：注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。因此，注册会计师需要确定什么构成审计证据、如何获取审计证据、如何确定已收集的证据是否充分适当、收集的审计证据如何支持审计意见。

一、审计证据的含义与类别

（一）审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。

（二）审计证据的类别

1．会计记录中含有的信息

会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。

电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取，如果不存在备份文件，特定期间之后有可能无法再获取这些记录。

会计记录取决于相关交易的性质，它既包括被审计单位内部生成的手工或电子形式的凭证，也包括从与被审计单位进行交易的其他企业收到的凭证。

2．其他信息

会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；注册会计师获取的存货存在性的证据；注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

3．两种信息缺一不可

财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。

二、审计证据的充分性与适当性

（一）审计证据的充分性[数量]

充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。获取的审计证据应当充分，足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的水平。

在可接受审计风险一定的情况下，注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响。评估的重大错报风险越高，需要获取的审计证据越多。

审计证据的数量还受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。但是，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

（二）审计证据的适当性[质量]

审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

1．审计证据的相关性

相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。

审计证据的相关性可能受到测试方向和测试程序的影响。

（1）审计证据的相关性可能受测试方向的影响

例如，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价低估，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。

（2）审计证据的相关性可能受审计程序的影响

特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据。类似地，有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据。但另一方面，不同来源或不同性质的证据可能与同一认定相关。

·学习感悟：此部分内容要准确理解，重点掌握。

2．可靠性

审计证据的可靠性是指证据的可信程度。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：

（1）从外部独立来源获取的审计证据比其他来源获取的审计证据更可靠；

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据的证据更可靠；

（3）直接获取的审计证据比间接或推论得出的审计证据更可靠；

（4）以文件、记录形式（纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头表述更可靠；

（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

·学习感悟：此部分内容常常在简答题中考查，应精准掌握。

3．充分性和适当性之间的关系

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。即，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。

但是，如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

4．评价充分性和适当性时的特殊考虑

（1）对文件记录可靠性的考虑

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。

如果在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

（2）使用被审计单位生成信息时的考虑

注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确。注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

（3）证据相互矛盾时的考虑

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。

如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序（即扩大审计程序的范围）。

【例3-1】（2014年单选题）如果注册会计师获取的审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当采取的措施是（ ）。

A．扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证

B．实施替代的审计程序

C．发表保留或无法表示意见的审计报告

D．直接定义为重大错报

【答案】A

【解析】本题考查的是审计证据的含义。如果注册会计师获取的审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证。

（4）获取审计证据时对成本的考虑

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

【例3-2】（2014年单选题）下列关于审计证据的说法中，不正确的是（ ）。

A．审计证据也包括在承接或保持业务过程中获取的信息

B．审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息

C．信息的缺乏本身不构成审计证据

D．如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据

【答案】C

【解析】本题考查审计证据的知识点。在某些情况下，信息的缺乏本身也构成审计证据，所以选项C不正确。

·学习感悟：此部分内容常常以选择题的形式考查，应理解记忆。

第二节 审计程序

一、审计程序的含义与作用

注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：

（1）选用何种审计程序；

（2）对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；

（3）应当从总体中选取哪些项目；

（4）何时执行这些程序。

（一）总体审计程序的含义

按注册会计师实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为：

（1）风险评估程序；

（2）控制测试（必要时或决定测试时）；

（3）实质性程序。

风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境所实施的审计程序。目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。

控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。其目的是测试控制运行的有效性。

实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。

（二）总体审计程序与具体审计程序的关系

总体审计程序与具体审计程序的关系见图3-1所示。

二、审计程序的种类

1．检查

检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。

（1）检查记录或文件获得的审计证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源。检查的内部记录或文件的可靠性取决于相关内部控制的有效性。

（2）检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。

·学习感悟：检查主要用于风险评估程序、控制测试程序、实质性程序。

2．观察

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

·学习感悟：观察主要用于风险评估程序、控制测试程序、实质性程序。

3．询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

·学习感悟：询问主要用于风险评估程序、控制测试程序、实质性程序。

【例3-3】（2014年综合题）甲公司生产a、b、c三种产品，ABC会计师事务所对甲公司2013年度财务报表实施审计，确定财务报表整体的重要性为240万元。

资料一

（1）甲公司使用的办公楼每月租金50万元，2013年9月30日，经董事会批准，从2013年10月1日起，更换办公楼，租金每月80万元，享受免租期3个月。

（2）甲公司2012年生产a产品100件，全部采用直销形式，今年起甲公司决定改变销售模式，将部分a产品由经销商买断，卖给经销商的价格是直销价的90%，今年a产品的直销价和去年比几乎没有变化，今年a产品销售了150件，其中卖给经销商的占20%。

（3）2013年10月份甲公司新推出b产品，对b产品的销售规定了有3个月的退货期。至2013年12月31日，甲公司销售了10件b产品，每件价格是60万元。甲公司不能估计已销售b产品的退货率。

（4）2013年12月份收到一项政府补助200万元，用于抵减以前年度的污水处理费用。

（5）甲公司与某客户签订销售合同，向其销售20件c产品，每件售价150万元，约定的交货时间是2014年3月，若违约，将支付20%的违约金。合同签订后c产品的原料价格上涨， 2013年底，甲公司已经生产出c产品10件，每件成本175万元。

（6）甲公司从2011年起开始研发一项新产品技术，2013年12月研发成功，形成一项无形资产，金额200万。该新产品尚无市场需求。

资料二

资料三

甲集团公司有一个子公司和一个联营企业，相关情况如下。

资料四

A注册会计师制定了甲集团公司总体审计策略，主要包括如下方面。

（1）A注册会计师拟在审计计划阶段与治理层沟通，主要内容为：注册会计师与财务报表审计相关的责任、注册会计师的独立性、计划的审计范围，以及具体审计程序的性质和时间安排。

（2）X注册会计师未能参与集团项目组对集团财务报表重大错误风险的讨论，A注册会计师拟另行安排时间与X注册会计师进行沟通，并向其通报集团项目组讨论的情况。

（3）甲集团公司内部审计部于2013年测试了集团层面内部控制的有效性，A注册会计师拟信赖集团层面控制，通过与内部审计人员讨论和阅读内部审计报告，评价内审测试工作，拟利用其测试结果，并认为该工作足以实现审计目的。

资料五

（1）甲集团公司将经批准的合格供应商信息录入信息系统形成供应商主文档，生产部员工在信息系统中填写连续编号的请购单时只能选择盖住文档中的供应商。供应商的变动须由采购部经理批准，并由其在系统中更新供应商主文档。A注册会计师认为该内控设计合理，拟予以信赖。

（2）甲集团公司采用账龄分析法对部分应收账款计提坏账准备，财务人员根据信息系统生成的账龄信息计算坏账准备金额，由财务经理复核，并报财务总监批准。A注册会计师拟询问财务经理和财务总监检查复核与批准记录以测试该控制运行的有效性。

资料六

A注册会计师在审计工作底稿中，记录了审计程序的执行情况：

（1）甲公司的销售费用存在低估风险，预计错报率低于10%，总体规模在2000以上，A注册会计师采用PPS抽样方法，对销售费用实施了细节测试。

（2）甲集团公司2013年发生一起员工虚领工资事件，金额180万元，考虑到相关控制存在缺陷，A注册会计师未予以信赖，通过实施实质性分析程序，获取了与职工薪酬相关的审计证据。

（3）A注册会计师在测试甲集团公司临近2013年末的会计记录和其他调整时，选取了35笔符合预定特征的样本项目，检查这些会计分录和其他调整是否获得管理层批准，入账金额是否准确，未发现错误。

要求：

（1）针对资料一，结合资料二，指出各事项是否存在重大错报风险。如果有，请说明理由，并指出受影响的财务报表项目及相关认定。

（2）结合材料三，分析材料四中的总体审计策略是否恰当，如不恰当，请说明理由。

（3）根据材料五，判断甲集团公司的内控是否存在缺陷，请说明理由。

（4）根据材料六，判断注册会计师的处理是否恰当，说明理由。【答案及解析】

（1）

（2）

策略（1）不恰当，与治理层的沟通不应包括具体审计的程序的性质和时间安排。

策略（2）不恰当。X注册会计师作为重要组成部分的注册会计师，应参与对集团财务报表重大错报风险的讨论。

策略（3）恰当。

（3）

① 供应商的变动由采购经理批准，并由其在系统中更新供应商主文档，不相容职务未分离，该项内部控制设计存在缺陷。

② 仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，注册会计师必须结合其他测试手段。

（4）

① 不恰当。PPS抽样不适用于测试低估。

② 不恰当。虚领工资属于舞弊，针对舞弊必须实施细节测试。

③ 不恰当。针对邻近期末的会计分录和其他调整，测试前注册会计师应确保其完整性。

4．函证

函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。

·学习感悟：函证主要用于实质性程序。

5．重新计算

重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

·学习感悟：重新计算主要用于实质性程序。

6．重新执行

重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如发票复核问题、验证发票复核的效果。

·学习感悟：重新执行主要用于控制测试。

7．分析程序

分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。

分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

·学习感悟：分析程序主要用于风险评估程序、实质性程序。

第三节 函证

一、函证决策

注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在做出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。

（一）评估的认定层次重大错报风险

评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。因此，随着评估的认定层次重大错报风险的增高，实施函证程序的可能性越高，这是因为函证程序获取的证据具有更高的可靠性。

如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。

（二）函证程序针对的认定

对不同的认定，函证的证明力是不同的。在函证应收账款时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定（如应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。

对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。例如，在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

·学习感悟：注册会计师函证应收账款不能获取期末应收账款金额是否正确的直接证据，因为财务报表应收账款期末余额是否正确受到应收账款发生时的计价和期末坏账估计两方面因素的影响。

（三）实施除函证以外的其他审计程序

针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如，如果被审计单位与应收账款存在有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。

二、函证的内容

（一）函证的对象

1．银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

（1）注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

（2）如果不对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

·学习感悟：对零余额账户和在本期内注销的账户实施函证的目的是为了防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。

2．应收账款

除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：

（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要[根据审计重要性原则]；

（2）注册会计师认为函证很可能无效。

·学习感悟：对应收账款是否应当实施函证考虑的因素只有两点，与账龄、金额等无关。

如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

[拓展]针对应收账款存在认定实施的替代程序包括：①检查期后收款记录；②检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；③检查被审计单位与客户之间的函电程序。

3．函证的其他内容

注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：①交易性金融资产；②应收票据；③其他应收款；④预付账款；⑤由其他单位代为保管、加工或销售的存货；⑥长期股权投资；⑦应付账款；⑧预收账款；⑨保证、抵押或质押；⑩或有事项；⑪重大或异常的交易。

·学习感悟：与固定资产和营业成本相关的认定一般不采用函证程序。

（二）函证程序实施的范围

注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行函证（也可以随机选取项目进行函证）。选取函证的特定项目可能包括：①金额较大的项目；②账龄较长的项目；③交易频繁但期末余额较小的项目；④重大关联方交易；⑤重大或异常的交易；⑥可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。

（三）函证的时间

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（特殊情况）

对于各类在年末之前完成的工作，注册会计师应当考虑是否有必要针对剩余期间获取进一步的审计证据。

·学习感悟：对于各类在年末之前完成的工作，对注册会计师在剩余期间获取进一步的审计证据的要求并不是绝对的。

以应收账款为例，注册会计师通常在资产负债日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额。如果在资产负债表日前对应收账户余额实施函证程序，注册会计师应当针对询证函指明的截止日期与资产负债表日之间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。实质性程序包括测试该期间发生的影响应收账款余额的交易或实施分析程序等。控制测试包括测试销售交易、收款交易及与应收账款冲销有关的内部控制的有效性等。

（四）管理层要求不实施函证时的处理

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。

（1）如认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

（2）如认为管理层的要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

（3）分析管理层要求不实施函证的原因时，应保持职业怀疑态度，并考虑：①管理层是否诚信；②是否可能存在重大的舞弊或错误；③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

三、询证函的设计

（一）设计询证函的总体要求

注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标（具体审计目标）的需要。

通常，在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

但是，在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

（二）设计询证函需要考虑的因素

在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：

1．函证的方式

函证的方式包括积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，获取的审计证据的可靠性不同。

2．以往审计或类似业务的经验

在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。回函率过低意味着函证无效，应考虑从其他途径获取审计证据。

3．拟函证信息的性质

信息的性质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。

对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。

4．选择被询证者的适当性

注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。

例如：

（1）对短期投资和长期投资，通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证；

（2）对应收票据，通常向出票人或承兑人发函询证；

（3）对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证；

（4）对预付账款、应付账款，向供货单位发函询证；

（5）对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；

（6）对预收账款，通常向购货单位发函询证；

（7）对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证；

（8）对或有事项，通常向律师或法律顾问发函询证；

（9）对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。

5．被询证者易于回函的信息类型

询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。例如，某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。此外，被询证者可能并不总是能够证实特定类型的信息，例如应收账款总账余额，但是却可能能够证实总额当中的单笔发票的余额。

询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。

（三）积极与消极的函证方式

1．积极的函证方式

如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式见表3-1所示。

在积极的函证方式下，只有收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。没有收到回函意味着没有得到任何信息，不能形成任何结论。

如果采用积极的函证方式而未收到回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。

如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应能提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。

2．消极的函证方式

如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示的信息时回函。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小的账户；

（3）预期不存在大量的错误；

（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

·学习感悟：如果应收账款错报风险高且金额大，则应当采用积极式函证。

3．两种方式的结合使用

在实务中，注册会计师可将两种方式结合使用。

以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。

四、函证的实施与评价

（一）函证实施过程的控制

当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。

如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制（重要考点，理解掌握）：

（1）将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；

（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。

·学习感悟：询证函回函直接由注册会计师获取，与同为外部证据的银行对账单相比，可靠性更高。

（二）以电子形式回函时的处理

对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此，可靠性存在风险。

注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

（三）积极的函证方式下必须取得函证回函的情况

在下列情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序：

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素。

如认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。

（四）评价函证的可靠性

函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。

在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑以下三个方面：

（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。

注册会计师应当努力确保询证函被送交给适当的人员。例如，如果要证实被审计单位的某项长期借款合同已经被终止，注册会计师应当直接向了解这笔终止长期贷款事项和有权威提供这一信息的贷款方人员进行函证。

如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险）以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响（执行额外的审计程序）。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。

·学习感悟：函证是从第三方取证，获取的审计证据可靠性高，可以有效降低检查风险。

（五）对不符事项的处理

注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。

不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。

某些不符事项并不表明存在错报。例如，询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。

第四节 分析程序

一、分析程序的目的

分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

注册会计师实施分析程序的目的包括：

（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；

（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；

（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。

注册会计师在风险评估阶段和完成阶段必须运用分析程序，在实施实质性程序阶段可以选用分析程序。

二、用作风险评估程序

1．总体要求

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在风险评估中运用分析程序是强制要求。但注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。

·学习感悟：了解内部控制时，一般不会运用分析程序。

2．在风险评估程序中的具体运用

在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理解释或无法取得支持性证据，应考虑财务报表是否存在重大错报风险。

3．风险评估程序的特点

风险评估程序中运用的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点：

（1）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；

（2）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；

（3）在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

·学习感悟：风险评估程序中运用分析程序是通过识别异常找到可能存在错报的领域，不是直接识别错报。

三、用作实质性程序

1．总体要求

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。

实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。

实质性分析程序不是强制性程序，这是因为：

（1）针对认定层次的重大错报风险，细节测试同样可能实现目的；

（2）运用分析程序需要前提和基础，并不适用于所有认定；

（3）实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

总之，从审计过程整体来看，不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师应当：

（1）考虑相关认定的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；

（2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价做出预期时使用的数据的可靠性；

（3）对已记录的金额或比率做出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；

（4）确定已记录金额与预期值之间[无须做进一步调查]可接受的差异额。

2．确定实质性分析程序对特定认定的适用性

实质性分析程序的适用性取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。

实质性分析程序通常适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。实质性分析程序的适用性受到认定的性质和评估重大错报风险的影响[例如不适用于准确性认定和高风险]。

分析程序的运用的前提假设：数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。

不同类型的分析程序提供不同程度的保证。例如，根据租金水平、公寓数量和空置率，可以测算出一幢公寓大楼的总租金收入。如果这些基础数据得到恰当的核实，上述分析程序能提供具有说服力的证据，从而可能无须利用细节测试再做进一步验证。相比之下，通过计算和比较毛利率，对于某项收入数据的确认，可以提供说服力相对较弱的审计证据，但如果结合实施其他审计程序，则可以提供有用的佐证。

3．数据的可靠性

数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列四项因素是相关的：

（1）可获得信息的来源；

（2）可获得信息的可比性；

（3）可获得信息的性质和相关性，例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标；

（4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。

4．评价预期值的准确程度

预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平越高。

在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，应考虑下列主要因素：

（1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性；

（2）信息可分解的程度；

（3）财务和非财务信息的可获得性。

5．已记录金额与预期值之间可接受的差异额

注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的且无须做进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。评估的风险越高，可接受的差异额（类似于认定层次的重要性水平）越低。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。

【例3-4】（2014年多选题）下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中正确的有（ ）。

A．评估的重大错误风险越高，可接受差异额越低。

B．重要性影响可接受差异额

C．审计证据的可靠性

D．确定可接受差异时考虑错报或者同其他联合错报导致财务报表发生重大错报的可能性

【答案】ABD

【解析】本题考查分析程序用于实质性程序的知识点。注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的且无须做进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师评估的风险越高，越需要获取具有说服力的审计证据。因此，为了获取具有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无须做进一步调查的差异额将会降低，选项ABD正确。

6．对剩余期间实施实质性分析程序

如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，应考虑下列因素，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力：

（1）实质性分析程序对特定认定的适用性；

（2）数据的可靠性；

（3）评价预期值的准确程度；

（4）可接受的差异额。

如果认为仅实施实质性分析不足以收集充分、适当的审计证据，应测试剩余期间控制的有效性或针对期末实施细节测试。

四、用于总体复核

1．总体要求

分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制要求。

2．总体复核阶段分析程序的特点

在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序阶段中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同、取得的数据的数量和质量不同。在总体复核阶段的分析程序不如实质性分析程序详细和具体，且往往集中在财务报表层次。

3．再评估重大错报风险

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

【例3-5】（2014年单选题）下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法，错误的是（ ）。

A．实施分析程序的目的是确定财务报表是否与注册会计师对被审计单位的了解一致

B．如果通过实施分析程序识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当修改原计划实施的进一步审计程序

C．实施分析程序所使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同

D．实施分析程序应当达到与实质性分析程序相同的保证水平

【答案】D

【解析】本题考查分析程序用于总体复核的知识点。因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，实施分析程序并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次，选项D错误。