1.1 税收筹划的起源与发展

1.1.1 税收的概念

1．税收的起源与发展

税收是一个古老的财政范畴，它随着国家的出现而出现。无国无税，无税无国。数千年前的古希腊、古罗马和古埃及就已存在税收。英美很早就有“只有死亡和纳税是不可避免的”之类的名言；中国唐代诗人杜荀鹤的名句“任是深山更深处，也应无计避征徭”，道出了几千年来的赋税制度。

如果注意到汉字“税”的写法，你就会发现“税”字的左边是禾木旁，右边是一个“兑”。从“税”字构成来看，税最早是和农业联系在一起的，“税”的探源性解释为税取之于民，民以禾为兑。即税收最早起源于农业，最早的税收是以农产品形式缴纳的。只是到了后来，税收才渗透进工商业、服务业、建筑房地产等领域，逐渐演变为按货币形式缴纳。税收的英文为“tax”，来自于拉丁文“taxo”，含有“必须忍受”、“必须负担”的意思。可以说，税收是与人类的文明进程相伴随的，没有税收就不可能创造出辉煌的人类文明。

从历史发展角度观察，我国最早出现的是农业税，从夏代开始就有“任土作贡”的国法，即按土地的好坏分等级征税。《孟子》中有这样的记载：“夏侯氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”这里的“贡”、“助”、“彻”都属于一种比较原始的土地税征收形式。“五十”、“七十”、“百亩”均是计算征税土地的数量单位，而“其实皆什一也”是说当时的征税率均为1/10。

商代的井田制在中国历史上非常有名，什么是井田制呢？即在一块四方形的土地上写一个大大的“井”字，把土地均分为九份，最中间的一块是公田，其余八块是私田。公田由耕种私田的八家农户共同耕种。《孟子》载：“方里而井，井九百亩，其中为公田，八家皆私百亩，同养公田，公事毕，然后敢治私事。”井田制是商代典型的赋税制度，即农户先耕种公田，公田的农活干完之后，才能够耕种私田。公田的全部收入都上缴政府，私田的收入收归农户所有。一份公田的收入缴税，八份私田的收入属于农户，这样算来井田制的税率其实就相当于1/9。

2．税收的概念与本质

税收是国家财政收入的主要来源，也是政府赖以进行宏观调控的重要杠杆。从本质上说，税收是一种政府行为，体现着政府的意志，但这种意志也绝不是随心所欲的。一国经济的运行模式和经济发展水平制约着该国的税制结构、税负水平和税收征管方式。

从不同的角度分析，税收具有不同的内涵。下面分别从收入分配、公共财政和法学角度探讨税收的内涵与本质。

从收入分配角度分析，税收是国家凭借其政治权力强制性参与国民收入分配的一种工具，税收具有强制性、固定性、无偿性的特征。马克思认为：“国家存在的经济体现就是捐税。”“捐税体现着表现在经济上的国家存在，官吏和僧侣、士兵和女舞蹈家、教师和警察、希腊式的博物馆和哥特式的尖塔、王室费用和官阶表这一切童话般的存在物于胚胎时期就已安睡在一个共同的种子——捐税之中了。”列宁认为：“所谓税赋，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”税收从本质上说是一种政府参与分配的行为。

从公共财政角度分析，税收是公共产品的价格。美国法学家奥利弗·霍尔姆斯有一句名言：税收是我们为文明社会所付出的代价。布坎南认为，税收是个人为支付由政府通过集体筹资所提供的商品与劳务的价格。应该说，我们享受政府的公共产品，实际上是因为我们作为纳税人支付了税收，公共产品才能得以提供。所以，税收是公共产品的价格。这里所强调的是税收交换论，即税收体现着政府与纳税人之间的一种利益交换关系。

从法学角度分析，税收又是以法的形式存在的。“法律上的税的概念是指作为法律上的权利与义务主体的纳税者（公民），以自己的给付使用于宪法规定的各项权利为前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。”

3．纳税意识

在市场经济条件下，纳税人的意识非同小可。对此，不能仅仅从政府收入来源的层次上来理解。事实上，纳税人既昭示着一种义务，亦标志着一种权利。或者说，纳税人是集权利与义务为一身的特殊群体。市场经济的通行准则是权利与义务相对称。讲到某人有什么义务，要相应说明其享有怎样的权利。讲到某人享有怎样的权利，也要相应说明其负有怎样的义务。纳税人的纳税义务与其纳税权利，同样是一种对称关系。

有一件被中国人引为笑谈的趣事。在美国，有位女士家里养的一只猫爬到房顶上去，自己下不来了。焦急中，她打电话向警察局求助。警察特意跑来，搬梯子上房，帮她把猫抱了下来。有人奇怪地问她：“为什么警察可以管这种事？”她不假思索地反问道：“为什么不可以？他们花的是我们纳税人的钱！”由美国人这句情理之中的幽默话，我们想到了纳税人和政府之间的关系。从某种意义上说，在市场经济条件下，政府实质上是一个特殊的产业部门——为社会提供公共产品。正如人们到商店买东西需要为之付款一样，政府提供的公共产品也不是“免费的午餐”。只不过为消费公共产品的付款，是以纳税的方式来完成的。这实际上是说，只要纳税人依法缴纳了税金，便因此拥有了向政府部门索取公共产品的权力。只要政府部门依法取得了税收，便因此负起了向纳税人提供公共产品的义务。纳税人之所以要纳税，就在于换取公共产品的消费权。政府部门用于提供公共产品的资金，来源于纳税人所缴纳的税金。因此，对于生活在市场经济环境中的纳税人，既要依法履行好缴纳税金的义务，又要充分运用好消费公共产品的权利。这两个方面的有机结合与统一，便是人们通常所说的纳税意识。

1.1.2 税收筹划的产生与发展

1．税收筹划的产生

盖地教授认为：“一部税收史，同时也是一部税收抗争史。”其实，纳税人的税收抗争活动就蕴含税收筹划行为。只不过税收抗争是比税收筹划更为宽泛的一个概念，它还包含避税、逃税、抗税等丰富的内涵。

从已有文献记载探源税收筹划的产生，最早可以追溯到19世纪中叶的意大利，因为在那时，意大利的税务咨询业务中已存在税收筹划行为，意大利的税务专家地位不断提高，这可以看作是税收筹划的最早萌芽。税收筹划的正式提出始于美国的财务会计准则，FASB在《SFAS 109——所得税的会计处理》中提出了“税收筹划战略”（Tax-planning Strategy），并将“税收筹划战略”的概念表述如下：“一项目满足某种标准，其执行会使一项纳税利益或营业亏损或税款移后扣减在到期之前得以实现的举措。在评估是否需要递延所得税资产的估价准备及所需要的金额时，要考虑税收筹划策略。”《SFAS 109——所得税的会计处理》的表述较为准确地说明了税收筹划与税务会计的关系，尽管现代税收筹划的边界远远超出了SFAS 109所定义的范围，但税收筹划始终是税务会计的重要组成部分。

20世纪以来，有三件里程碑式的事件使税收筹划正式进入人们的视野。

其一，1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税收筹划的重要声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，如果依据法律所做的某些安排可以使自己少缴税，那么就不能强迫他多缴税。”这一观点得到了法律界的普遍认同，税收筹划第一次得到法律的认可，成为奠定税收筹划史上的基础判例。

其二，1947年，美国联邦大法官勒纳德·汉德（Learned Hand）在法庭判决书中勇敢地为纳税人辩护：“人们合理安排自己的活动以降低税负，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人，还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。”该判例成为美国税收筹划的法律基石。

其三，1959年，欧洲税务联合会在法国巴黎成立，当时由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体和专业人士发起成立，后来规模不断扩大，其成员遍布英、法、德、意等22个国家。欧洲税务联合会明确提出“为纳税人开展税收筹划”是其服务的主要内容。

从历史逻辑角度分析，理性经济人假设是税收筹划产生的前提条件，私法自治原则是税收筹划产生的温暖土壤。税收法定主义确立了纳税人的税收筹划权，而私法自治使这种权利成为现实。因此，税收筹划是市场经济的必然产物，是纳税人具有法律意识的维权行为，体现着民主、正义、自由的税收契约精神。

2．税收筹划的发展状况

自20世纪中期以来，税收筹划为世界上越来越多的纳税人所垂青，同时也成为中介机构受托业务新的增长点。德勤、普华永道、毕马威、安永国际四大会计师事务所纷纷进军税收筹划咨询行业。据不完全统计，四大会计师事务所其来自于税务咨询业务方面的收入额超过了其总收入的半壁江山，其中税收筹划已经成为税务咨询业务的重要内容。

税收筹划在我国起步较晚，已有税收筹划方案大多停留在“就税论税、单边筹划”层面，很多所谓的税收筹划方案并没有多少含金量，充其量只是依靠税收优惠政策获取税收利益。筹划者较少考虑经济交易中其他契约方的利益诉求及非税成本的影响，当然也未从战略高度推进企业经营活动、业务流程与税收筹划活动的深度融合。

目前从事税收筹划实务的主要有两类人：一类是学院派；另一类是实务派。学院派从税收原理出发，结合税制要素和业务流程分析税收筹划的基本方法和技术，致力于揭示税法中存在的税收优惠待遇或“税收漏洞”（Tax loop-holes）。学院派偏向于税收筹划方法论的研究和运用，原理性强、逻辑结构严谨。但是，他们的税收筹划方案与实务工作联系不够紧密，可操作性稍欠火候，在税收实务中往往需要结合具体情况进行验证。相反，实务派从一开始就注重税收筹划方案操作的可行性。他们从税收实务角度出发探索可行的税收筹划操作；并力求从这些税收筹划实践中总结出一些基本规律和方法。但是实务派的税收筹划缺乏原理性分析和方法论基础，容易陷入“一事一议”的局限，特别是在税制变革时容易完全失效。

1.1.3 税收筹划的研究状况

Hoffman（1961）认为，税收筹划的研究文献大部分都关注税收实务的具体操作。这在很大程度上是由税收筹划本身的特点所决定的：研究者要使纳税人获得直接的税收利益，就必须时刻跟随纳税人具体经营情况及相关税收法规。

Franco Modigliani和Mertor Miller（1963）将公司所得税因素引入MM理论，提出企业负债比率越高，节税利益越大，对企业越有利。当负债比率为100%，企业价值达到最大。Stightz等人在引入市场均衡理论、代理成本和财务拮据成本等因素后，对MM理论进一步完善，并形成以下观点：公司提高负债比率，会使其财务风险上升，破产风险也随之加大。当负债比率升高到一个均衡点时，债务利息抵税的边际收益正好被债务提高的损失（财务拮据成本、代理成本、股本成本的提高）所抵消。因此，资本结构、税收负担与公司价值相关，在现实经济环境下每一公司均存在实现企业价值最大化的最佳资本结构。

Brennan（1970）通过假设投资者的股利与资本利得均须缴纳个人所得税，资本利得税低于股利所得税，首次推导出附加税收因素的资本资产定价模型，建立了期望收益率与股利收益率之间的联系，从理论上揭示了股利所得税对股票价格的影响。Zimmerman（1983）检验了公司规模与实际所得税税率的联系，发现公司规模与实际所得税税率呈正相关。

Fischer（2001）在探讨了税收筹划的收入效应。Chittenden（1999）从税率差异的角度，运用一般均衡方法对企业通过税收筹划行为对宏观经济政策的回应进行了检验，论证了税收筹划的替代效应。Graham和Tucker（2006）认为，税收筹划是一种能够增加价值的企业活动。Desai和Dharmapala（2006）在研究了税收筹划与股东价值的关系后，提出了税收筹划增加了股东价值，并认为企业一旦相信税收筹划是一项价值增加的活动时，往往倾向于积极地进行税收筹划。Hanlon H．和Slemrod（2010）认为，规模越大的公司，其节税行为越容易导致媒体的负面评价，因此税收筹划有可能使政治成本增加。

Betty和Harris（1999）基于信息不对称来分析上市公司与非上市公司在税收筹划方面的差异，经过实证检验发现，上市公司的非税成本高于非上市公司，且上市公司更倾向于采取保守的税收筹划行为。

E.S.Hendrickson在《会计理论》一书写道：很多小企业的会计目的主要都是为了编制所得税报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对于大公司来说，收益的纳税亦是会计师们的一个主要问题。

David M.S.（2001）研究了政府税收体制与税收筹划的关系，其基本观点是：税收体制有时阻碍了税收筹划的进行，但有时却仅仅促进了一个新的税收筹划方式的转变。造成的这种差异就是所谓的摩擦，诸如会计规则、信用风险、技术进步阻力等。因此，由于政府缺乏关键的信息，税制改革必须充分考虑税收筹划，否则，可能会导致税收的交易成本过高。

Myron Scholes Mark Wolfson（2002）提出“有效税收筹划理论”，旨在挖掘错综复杂的税收筹划实务及其技术细节所蕴含的税收筹划的一般规律。他们进一步阐释了“有效税收筹划理论”的三大战略思想：一是多边契约（multilateral approach），即纳税人在开展税收筹划时，必须考虑所有契约方的税收利益，税收筹划是基于多边契约关系的利益均衡结果，而非单边利益导向的产物；二是隐性税收（hidden taxes），即纳税人在开展税收筹划时，不仅仅需要考虑显性税收，还必须考虑隐性税收；三是非税成本（nontax costs），即纳税人在开展税收筹划时，必须考虑所有的商业成本，而非仅仅局限于税收成本，非税成本往往是影响税务决策的关键因素。“有效税收筹划理论”体现了一般均衡的战略思想，旨在建立一个透视税收筹划规则如何影响税务决策、资产定价、资本结构和战略管理的理论框架，这在一定程度上促进了税收筹划理论向纵深方向发展。