4.2 应收款项

4.2.1 应收账款

应收账款是指企业由于赊销产品、材料或提供劳务等形成的应收款项，包括应该向客户收取的销售价款和代垫的运杂费等。应收账款属于短期性债权，在资产负债表中通常被列为流动资产。

应收账款的形成缘于商业信用，而企业之所以向客户提供商业信用，则是为了促进销售。在其他因素既定的条件下，信用尺度越放松，应收账款就越多，且未来无法收回的风险就越大。通常将无法收回的应收账款称为“坏账”；因应收账款无法收回而导致的损失，则称为“坏账损失”。

判断一笔应收账款是否属于坏账，有时是有确切依据的，有时其实是一种估计。我国现行的做法是，当符合以下条件之一时可将应收账款确认为坏账：（1）债务人破产，债务人按照破产清算程序进行清偿后仍然确实无法偿还所欠的账款；（2）债务人死亡，债务人死亡后没有财产可供清偿，也没有义务承担人代为清偿，债权人确实无法收回账款；（3）债务人较长时间（如3年）未履行清偿义务，并且债权人有足够的依据表明账款无法收回或收回的可能性极小。这里的第（3）种情况事实上是一种估计。企业一旦将一笔应收账款确认为坏账，就应该将其注销，从而不再列报在该期末的资产负债表上。

对于坏账的会计处理有两种方法，即直接注销法和备抵法。直接注销法是指在应收账款确定无法收回时才按实际发生的坏账数确认坏账损失，一次性地计入当期费用，同时直接注销应收账款。备抵法是指企业应在会计期末估计应收账款未来收现的可能性，将可能发生的坏账损失金额计入当期费用，同时反映“坏账准备”。“坏账准备”是“应收账款”的抵减账户，计提坏账准备时贷记“坏账准备”账户，借记“资产减值损失”账户；待坏账实际发生时，再借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”。在备抵法下，期末资产负债表上应收账款项目所反映的是“应收账款”账户余额减去“坏账准备”账户余额后的净额，亦即应收账款的可实现净值。因此，较之于直接注销法，备抵法能够使应收账款的反映更符合公允价值。目前，我国会计准则和国际会计准则都要求采用备抵法。

由于应收账款的收现可能性往往难以精确计量，因此，在备抵法下，企业计提的坏账准备其实只是个估计数，未必恰好等同于日后实际发生的坏账损失。企业管理层需要根据以往的经验、客户的信用状况以及未来市场环境等具体情况来估计坏账损失。一般地，坏账损失的估计方法主要有三种，即销货百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法。销货百分比法是指按当期赊销额的一定比例来估算坏账损失。企业管理层可根据过去实际发生的坏账占赊销净额的比例，并参考未来市场环境等的可能变化，确定本年度的坏账率，再与本年度的赊销净额相乘得出本年度应计提的坏账准备。应收账款余额百分比法是指按应收账款余额的一定比例来估计坏账损失。企业管理层也需要根据过去实际发生的坏账率，并参考未来市场环境等的可能变化，确定本年度的坏账率，再与应收账款余额相乘得出本年度应计提的坏账准备。账龄分析法是指按应收账款账龄的长短来估计坏账损失。企业可在期末编制“应收账款账龄分析表”，根据账龄长短将期末应收账款进行分组，并根据历史经验和未来市场环境的可能变化来确定各账龄组的坏账率，再与各组应收账款余额相乘得到应计提的坏账准备。

根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》及其应用指南的要求，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项，可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。而且，企业应当根据以前年度与之相同或类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。这些规定与以往实务要求发生的微妙变化是，应收款项坏账准备的计提不能太笼统了，而是应该根据风险特征来进行计提。显然，新会计准则的要求更有助于避免坏账准备计提的随意性，防止出现坏账准备计提的不稳健和过度稳健这两种极端情形，从而也就有助于应收款项价值计量的公允性。

应收账款在确认减值损失（即计提坏账准备）后，如有客观证据表明其价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该应收账款在转回日的账面价值。转回已确认的坏账准备，会增加资产负债表上反映的应收账款净额。

由于上述应收款项坏账准备计提要求的变化，自2007年1月1日起执行新会计准则的上市公司，2007年度报告中披露的关于应收款项坏账准备的估计较2006年发生了重要变化。例如，四川长虹电器股份有限公司2007年度报告中有如下披露：

本公司根据企业会计准则和应用指南通过了根据本公司具体情况制定的会计政策和会计估计，自2007年1月1日起实施。根据本公司以前年度的历史经验数据和现时情况更改了应收款项的坏账准备估计比例和固定资产的残值估计比例。

（1）2006年及以前年度，应收款项坏账损失采用备抵法核算。对个别出现明显回收困难的应收款项，根据款项的具体情况采用个别认定法计提。对于一般的应收款，根据账龄分析法计提坏账准备。从2007年1月1日起，本公司应收款项的减值，按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定执行，相关会计政策和会计估计详见财务报表附注四之注6。对于未单独计提坏账准备或未进行单独减值测试的应收款的坏账估计比例，今年与去年存在如下变化：

此会计估计对2007年报表项目的影响：

关于应收款项的后续计量，四川长虹电器股份有限公司2007年度报告“财务报表附注四之注6”中有如下披露：

应收款项采用摊余成本进行后续计量，摊余成本为初始确认的金额扣除已收到的金额及相应的坏账准备后的余额，有明确的收款期限或存续期占用利率的，还需要按实际利率法对余额进行调整，以调整后的余额作为报告金额。

本公司应收款项（应收账款和其他应收款）分为三大类，第一类是单项金额重大的应收款项，这一类又分为已计提坏账准备的应收款项和未计提坏账准备的应收款项；第二类是单项金额不重大但按信用风险特征组合后风险较大的应收款项，这一类又分账龄在1年以内、1—2年、2—3年、3—4年、4—5年、5年以上六类；第三类是其他不重大应收款项。

坏账准备的确认标准、计提方法：

应收款项的账面价值低于其预计未来现金流量的现值的，对低于部分计提坏账准备，计入当期损益。对单项金额重大和单项金额不重大但按信用风险特征组合后风险较大的应收款项单独进行减值测试，计提坏账准备；发生了减值的，单独计提坏账准备，不再划入到具有类似信用风险特征的组合中。对1、2类中未单独计提坏账准备的款项，扣除员工备用金借款、投资借款、关联方往来款项后，再划入到具有类似信用风险特征的组合中，对于同类信用风险特征的应收账款按照同一比例估计计提坏账准备。根据本公司特点，一般以账龄作为划分类似信用风险特征的标准，具体如下：

此外，应收关联方款项属于关联方交易往来结算款项，风险受控，不计提坏账准备；对长期股权投资暂借款等应收款项，由于将结转至长期股权投资等，不会形成坏账，不计提坏账准备。

关于按照应收款项三类分类法的分类情况，四川长虹电器股份有限公司2007年度报告“合并财务报表重要项目说明之注4”中有如下披露：

按照应收款项三类分类法披露：

第一类是指单项金额重大的应收款项，指期末余额在1300万元以上的应收款项；第二类是指单项金额不重大但按信用风险特征后该组合的风险较大的应收款项；第三类是指其他不重大应收款项。