第三节 一般会计原则

3.1 会计原则的含义

会计原则指对会计核算实务具有普遍指导意义的原则、规范或者标准。

在会计界，会计原则是一个争议较大的概念，其含义及内容都未有定论。国际会计准则委员会制订的《会计政策表达》中将“谨慎性”、“实质重于形式”和“重要性”作为选用会计政策的基本原则。

我国1992年发布的《企业会计准则》提出了12条会计核算的一般原则，这些原则体现了我国市场经济条件下会计核算的一般规律，同时它也对具体会计准则的制订提供了指导思想和理论依据。从内容来看，这些会计原则大体上可以分成三类：第一类是会计要素的确认和计量原则，如历史成本原则，权责发生制，配比原则，划分收益性支出与资本性支出的原则等；第二类是选择特定会计政策所依据的原则，包括重要性原则，谨慎性原则等；第三类是对会计信息质量的要求，包括可靠性原则、相关性原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则等。

2006年《企业会计准则——基本准则》对会计原则体系的表述进行了一些调整，其中，“权责发生制”被认为属于财务会计的基本问题，层次更高，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程，故从会计原则中独立出来构成“会计基础”。

这里我们就2006年《企业会计准则——基本准则》中规定的一些最重要的原则或基础进行介绍，其他原则在本书的相关章节中加以说明。

3.2 历史成本原则

3.2.1 历史成本原则的含义

历史成本原则是指对财产物资、债权债务的计价，以各该项目取得时或交易发生时的实际成本为依据进行。我国2006年《企业会计准则——基本准则》第43条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

历史成本计量包括以下三个方面的内容：

第一，以名义货币为计量单位。货币作为计量单位而使用时，由于通货膨胀因素对货币购买力的影响，而有名义货币与实际货币之分。前者指未受到通货膨胀影响时的原始货币单位，后者则指受到通货膨胀影响的现时货币单位。在币值稳定假设下，名义货币成为会计计量的单位，相应地，历史成本原则要求对会计事项均以名义货币进行计量，不考虑物价变动对购买力的影响。当资产、负债项目已经按照历史成本入账后，在资产、负债的持有期间，一般不得因货币贬值而调整资产、负债的账面价值。

第二，以交易或其他经济事项发生时的实际成本为计量尺度。例如，一项资产按照购置时所支付的现金或者现金等价物的数额记账，负债则按照负债形成时所接受的现金或现金等价物的数额记账。对于所得税以及法律设定的其他义务，则按照正常情况下为偿还负债所需要付出的现金额加以记录。

第三，以实际交易或其他经济事项作为记录依据。历史成本数据的取得比较容易，有现成的外购发票、付款单据或者内部的支出凭证作为依据，这些证据作为记录依据，也为日后对资产、负债、所有者权益项目的检查、核实奠定了基础。

3.2.2 历史成本原则的会计与法律基础

除了历史成本这一价值尺度外，对会计要素的计量还有重置成本（同类资产目前的市场价格）、可变现净值（清算价值）、现值（资产正常使用可望产生的未来净现金流入的折现价值）、公允价值等衡量尺度。关于这些计量属性的含义，参见本书第7章第3节“资产计价与资产评估”。

历史成本计量之所以成为财务会计最主要的计量原则，与持续经营的会计假设有直接关系。由于资产都按照所购入时的目的正常地、持续地使用下去，不考虑因清算而出售变现，或者因意外损失而重置资产等例外情形，因此，原始成本成为计量的价值尺度。同时，历史成本作为计量尺度比较客观可靠。历史成本通常是会计主体实际交易的结果，有相关的交易凭证为佐证，其金额是唯一的，价值确定不依赖当事人的主观判断，当事人也没有选择的余地。而用重置成本或者清算价值对资产进行计量，都需要人们根据市场同类或者近似物品的价格加以估计，主观判断的色彩较浓。

当然，采用历史成本原则最主要的原因在于其可验证性，而这正是财务会计产生的直接动力。财务会计作为对外报告会计，源于所有权与经营权分离的情形下，财产受托管理人对委托人（即所有人）准确报告其履行财产保管责任情况的需要，而检验管理人履行管理职责的客观依据就是实际发生的交易与业务凭证。不论是所有人自己进行的审查验证，还是后来发展起来的由独立注册会计师进行的审计监督，历史成本计量都是会计监督得以进行的一个前提条件，也是受托责任人解除其法律义务或者责任的一个必要的技术手段。因此，不论是从会计客观如实反映的要求出发，还是从会计控制的角度来看，历史成本都是一个比较理想的选择。

3.2.3 历史成本原则的局限性

历史成本计量原则是严格建立在币值稳定假设的基础上的。这也导致其受到币值稳定假设的局限性的影响，即在物价变动、特别是通货膨胀的情况下，资产负债表上反映的资产价值是基于名义货币的历史成本，它可能远远低于相关资产的当前市场价值。由于资产最终都要转化为企业的经营费用，并从企业的收入中得到补偿，这些从收入中补偿的资金用于重置相关的资产，以保持生产经营的持续进行，因此，资产历史成本与现时成本的脱节，就可能导致三个方面的问题：

（1）收益计量的歪曲。较低的历史成本减少了计入当期损益的费用，在“收入-费用=利润”的会计公式下，可能导致虚增当前利润。

（2）给企业维持再生产带来困难，这一点在固定资产的重置上最明显地反映出来。由于购买固定资产所需的资金量很大，企业往往通过对原有固定资产提取折旧的方式，将重置相关设备所需的资金积蓄起来。重置固定资产的储备金，是以固定资产的历史成本来衡量的。由于通货膨胀造成固定资产的重置成本大大高于原来固定资产的历史成本，企业通过累计折旧方式积累的资金无法购买到同类设备，结果使企业的持续经营受到影响。这一点在我国表现得尤其明显。我国自改革开放后，企业逐步走上自筹资金进行经营活动的道路。但是，由于固定资产的历史成本较低，通过折旧提取的设备更新资金很难满足相关固定资产的重置，导致企业资金非常紧张，企业只能大量向银行借入资金进行设备更新，形成很大的债务压力。

（3）企业持有的货币性资产，如现金、应收票据、应收账款等，因货币购买力的变化而导致其实际价值发生的变化，实际上反映了企业财务实力的下降。但是在历史成本计量下，它未能作为一项“损失”在财务报表中揭示出来。

当然，不同的利益主体对历史成本计量的这种局限性有不同的看法。

从投资人的角度来看，其使用财务会计报表的主要目的是面向未来的投资决策，而历史成本作为一项“仅对过去的事项进行反映”的数据，与未来投资决策的相关性不强，因此，他们可能认为按照历史成本得出的财务报表数据意义不大。

从报表编制人，特别是会计人员的角度看，在财务报表中报告有稽可查、客观可靠的数据远胜于报告主观臆断的数据。实际上，通货膨胀并非一永恒不变的现象，20世纪70年代出现的世界性通货膨胀在自80年代中期以后又逐渐消退，一些国家和地区甚至出现通货紧缩。仓促改变历史成本计量尺度，只会造成会计信息的不可比，由此产生的对投资决策的负面影响也不可低估。

因此，投资相关性与信息可靠性的权衡这个困扰财务会计的基本问题，也一直影响着人们对历史成本法的评价和取舍。目前，历史成本计量仍然是财务会计的基本计量原则，但是其应用范围受到越来越多的限制，而公允价值计量尺度的应用范围则日益扩展。

3.3 权责发生制原则

3.3.1 权责发生制与现金制

权责发生制原则，是会计确认的基本原则。由于会计分期假设的存在，对经营活动的会计反映以及经营成果的计量都是通过不同时期的财务报表来体现的。但是经济业务本身具有时滞性、连续性，从合同的签订到交易的履行完毕之间有一个时间跨度。由于会计信息系统反映的是会计主体中的资金运动，而引起资金运动的经济业务的发生时间与实际的现金流动时间之间经常存在着一定程度的背离，这就产生如何确定经济交易、特别是收入与费用的发生时间的问题。对此，会计上有两种原则：权责发生制与现金制。

权责发生制又称为应计制，是指一切会计要素，特别是收入费用要素的时间确认，均以权利已经形成或者义务、责任已经发生为基础进行。换言之，交易的确认应当以实际发生作为确认的标准，不考虑相应的现金流动的状态。因此，凡是在一个会计期间内收取一项收入的权利已经具备，不论是否取得这项收入的现金，都视为已经收入实现，需要加以确认计量。同理，只要会计主体已承担支付某项费用的义务，不论与该义务相关联的现金支付行为是否发生，都视为已经发生的或者应当负担的费用，在当期确认计量。

A书店1999年12月30日向一刚成立的律师事务所赊销法律图书价值3万元。该律师事务所直到2000年3月1日才付款。对于A书店来说，其销售行为已经完成，取得了向律师事务所主张债权的权利，因此，1999年12月31日该书店编制1999年度的损益表时，尽管其尚未收到书款，仍然应当确认销售收入3万元。

与权责发生制相对立的是现金制。现金制又称收付实现制，它是指按照现金实际流入或者流出的时间来确认收入与费用的发生时间。收到现金，才确认收入，而支出现金时就确认费用，不管与现金收支有关的业务是发生在什么时间。在上面的例子中，按照现金制，A书店直到2000年3月收到购书款后才能确认这笔3万元的销售收入。

由于权责发生制比现金制更准确地反映特定会计期间的真实财务状况和经营成果，我国的《企业会计准则——基本准则》要求会计核算以权责发生制为基础。

3.3.2 权责发生制的运用

在实际经济义务中，按照权利义务发生与现金流动的时间先后，权责发生制的运用有不同的形式：

（1）权利义务在本期发生，但是相应的现金支付行为尚未进行。由于权利义务的发生先于现金收支行为，在会计上就形成“应计项目”，包括“应收”、“应付”两个方面。

我国企业向银行借入短期流动资金一般是按季付息，即在每个季度末实际支付利息。但是借款的使用是日复一日地周转进行，从理论上说，利息收入与利息费用也随着时间的推移而逐日发生。同时，按照我国现行法律的要求，企业、银行都需要应按月编制财务报表。这就意味着，在每个季度的头两个月份中，尽管企业尚未向银行实际支付利息，但是企业应按照已承担的付息义务确认费用——“财务费用—利息”，同时，在负债账户中用“应付利息”科目反映企业已经承担的一项负债。相反，银行则按照已获得的收息权利确认收入——“应计收入—利息”，并在有关资产的科目中用“应收利息”表示银行的一项债权资产。

（2）现金支付行为已经在当期发生，但是有关的权利义务尚未形成，不能作为当期的收入和费用。由于权利义务的发生晚于现金收支行为，在会计上就形成“预收”、“预付”项目。

A律师事务所1999年12月1日向中国人民财产保险公司购买了2000年全年的财产保险，支付了保费2万元。对于律师事务所来说，尽管现金支付行为发生在1999年，但是该项交易使A律师事务所获得的是在2000年享受保险利益的权利，因此A律师事务所在确定1999年的损益时，不能将该项保险费支出作为1999年的营业费用确认，而应当列为一项可以带来未来收益的资产——“预付保险费”。

同理，保险公司尽管在1999年收到了保费，但是保险合同的有效期是2000年1月1日至12月31日，在此之前保险公司对A律师事务所并没有承担保险责任，也无权主张对保费的所有权，因此，保险公司在确认1999年的收益时，不能将这笔2万元的现金确认为收入，而只能作为一项负债——“预收保险费”列报，不排除律师事务所由于某种特殊原因而解除保险合同，要求保险公司退还保费的可能性。

实践中，各种预收项目，如预收货款、预收租金等，都属于负债项目，表明会计主体因过去的交易而对他人承担的债务；预付项目，如预付租金、预付水电费等，都属于资产项目，表明会计主体因已经发生的交易而取得了一项可以在未来实现或者享受的经济利益。

3.3.3 权责发生制的局限性

权责发生制长期以来是财务会计的基本确认原则，也被认为是会计走向成熟的标志之一。但是在权责发生制下，收入与费用的确认与实际的现金流动几乎完全不相关，更多地体现为一个主观判断的过程，这不仅给管理当局操纵企业经营成果提供了便利，而且也使得企业的财务报表忽略了现金流动的重要意义。

自20世纪70年代以来，一些业绩良好的企业频频出现流动性危机，有的甚至因此而破产，这引起了人们对企业的现金流量的关注，也认识到权责发生制的局限性。现金及其等价物如同企业的血脉，它是一个会计主体维系正常、持续经营和发展的最重要的因素。如果一个企业销售很旺，但是销售款长期收不回来，导致企业的流动资金长期被人占用，就会给企业按期偿付债务、支付股利以及进入下一轮生产循环带来很大困难，更遑论进行投资或者扩大经营范围。权责发生制不反映企业当期现金流入、流出以及增减变化的情况，无法为管理当局以及投资人了解分析企业的发展趋势提供这方面的重要信息。

而现金制则恰恰相反，它单纯通过对现金流量的反映来揭示企业的经营状况。因此，尽管现金制用来反映经营成果可能有失偏颇，但是它仍然是对权责发生制的一个有益的补充。20世纪70年代以来，企业在现金制基础上编制现金流量表，它与按照权责发生制编制的损益表一起构成了对企业经营状况的完整揭示。目前，现金流量表的作用在一定程度上甚至超过了损益表，被誉为“第一财务报表”。

3.4 谨慎性原则

3.4.1 谨慎性原则的含义

谨慎性原则通常被表述为：“不预计可能发生的收益，但是预计可能发生的损失。”该原则引申出的另一项规则是：面对两种或更多的对资产进行估价的方法，会计人员应选择能导致对资产的估价最低的方法。

谨慎性原则应用的一个典型例子是对企业短期持有的有价证券采用“成本与市价孰低法”。按照该方法，在期末时，有价证券按照证券的成本价与市价中较低的一个列报；如果市价低于企业购买该批证券的成本，则企业需要确认这项跌价损失，从而增加了企业的营业成本，降低了净利润，相应地调低“短期投资”的资产价值。相反，如果期末时有价证券的市价高于账面成本，则继续按照证券的账面成本列报，不考虑市场价格上升可能带来的盈利，也不相应调高“短期投资”的资产价值。因此，在成本与市价孰低法下，企业的资产与利润都按其最低的合理价值列报。

3.4.2 谨慎性原则的合理性基础

一般认为，谨慎性原则是财务会计为合理界定财产受托管理人的经营责任而发展起来的，它反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。有一句谚语说，“在小鸡孵出来以前不要点数”。而会计人员的谨慎远远超过了这一点。他们会说，“已有许多小鸡安全地孵出来了，但是要谨慎，不要将所有小鸡都计算在内，因为也许有些会夭折”。会计人员的这种谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。

另一方面，稳健，保守的财务数据也更适应保护债权人利益的需要。低估的资产价值实际上为债权人提供了比财务报表所表现出来的更多的保障。在相当长的一段时期内，财务报表是为以银行为代表的债权人服务的，它也刺激了谨慎性原则的普遍运用。除了前面提到的对股票债券等短期投资资产采用“成本与市价孰低法”外，对应收账款估计坏账损失，对存货估计跌价损失，对长期投资的减值进行估计等，都是谨慎性原则运用的例子。

显然，谨慎性原则直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如，成本与市价孰低法实际上否定了历史成本原则在短期投资与存货的期末列报上的应用。另一个例子是，权责发生制要求按照同样的原则（即权利义务的发生）确认收入与费用（或损失），但谨慎性原则仅估计损失，而不估计收益，因此导致权责发生制在具体运用中不能保持其逻辑上的一贯性。由于谨慎性原则反映了会计人员对会计的基本态度，当谨慎性原则与其他原则冲突时，谨慎性原则通常优先适用。在这个意义上，谨慎性原则又被视为对其他会计原则进行修正的工具。

3.4.3 谨慎性原则的局限性

在谨慎性原则指导下，会计报表的数据非常保守、稳健，一般不会存在夸大利润、虚增资产等舞弊问题。但是，谨慎性原则在运用中也可能走到另一个极端，导致企业故意压低资产价值，或者人为扩大对损失的估计，从而形成隐蔽准备金（又称秘密储备）。这在强调保护债权人利益的欧洲大陆国家尤其普遍。

秘密储备的一个典型的例子是德国企业资产负债表中固定资产的消失。德国税法对投资支出给予全额免税的待遇，企业相应地将固定资产在购买当年全额计入生产费用，而不是作为资产陈报并逐年计提折旧。因此，尽管企业拥有崭新的固定资产，但是账面上根本没有固定资产的价值记录。

常见的秘密储备形式是企业高估损失而形成的准备金。这些准备金在资产负债表中作为一项长期负债而陈报，称为“或有负债准备”，指为应付或有事件的不利影响而保持的准备金。

虽然秘密储备的存在对保护债权人利益有一定的意义，但是，它对股东权益却可能造成不良影响。实践中，秘密储备往往也成为管理当局修匀利润的手段，特别是在公司效益不好的年份，将秘密储备转回与不计折旧一起成为管理当局改善财务报表图像的主要途径，这很容易误导投资人。

在以美国为代表的证券市场比较发达的国家，由于财务会计数据主要服务于投资决策，报表使用人更多地关注会计信息的相关性，而谨慎性原则由于对资产与利润的低估被认为可能误导投资决策，企业管理当局滥用谨慎性原则进行利润操纵的做法更导致其成为批评的焦点。因此，谨慎性原则对会计的影响有减小的趋势。

3.4.4 谨慎性原则与税法

由于谨慎性原则要求企业多估计损失费用，因此适用谨慎性原则将导致企业利润数字比较保守。一般来说，当企业实际遭受坏账损失时，企业将其记录为费用并减少利税无可厚非。但是，如果企业在坏账尚未发生时就确认损失费用，而且其估计的损失不合理的话，就对国家税收带来不利影响。因此，一国从财政利益的角度出发，可能对谨慎性原则在本国的适用范围加以适当的限制。例如，英国税法中一直不承认“估计损失”，这一倾向直到1999年的赫伯·史密斯案件才有所松动。

但是，在以德国为代表的欧洲大陆国家，谨慎性原则不仅主导财务会计行为，而且在税务会计中也得到认可，反映了其特定的社会文化背景。

3.4.5 谨慎性原则在我国法律上的认可

我国在1993年财务会计制度改革以前不承认谨慎性原则，因此也没有估计坏账损失、计提坏账准备的作法。然而，我国企业之间三角债问题，银行的债务问题都非常严重。由于企业资金被他人占用、拖欠，非常短缺，因此，一旦出现经济不景气或者债务链的某个环节出现问题，就会出现连锁反应，引发严重的债务危机。不允许企业估计坏账损失并计提坏账准备的结果，导致企业的资产、利润数据有很大的水分，这一点从我国境外上市公司按照国内会计制度与国际会计准则编制的两套报表的数据中鲜明地反映出来。有鉴于此，我国在1993年财务会计制度改革后，也开始承认了谨慎性原则，并逐步扩大其适用范围。1998年开始实施的《股份有限公司会计制度》，允许上市公司估计应收账款坏账损失、存货跌价损失、短期投资跌价损失以及长期投资的减值损失。2006年的新会计准则体系更是全面引入了“资产减值”的概念，表明谨慎性原则在我国的应用范围已经与国际惯例趋向一致。

3.5 重要性原则

3.5.1 重要性原则的含义

重要性原则，或称重大性原则，是指在全面反映企业的财务状况和经营成果的前提下，会计系统对影响经营决策的重要经济业务应当分别核算，单独反映，并在会计报告中作重点说明；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可以简化、合并反映。

重要性原则是成本—效益原则在会计核算中的体现。会计信息的提供是有成本的，会计人员的配置与会计工作的组织都需要消耗资源，而且其成本的大小与会计信息所要求的精确程度有直接的联系。这些成本最终会由企业产品的消费者以及投资人来承担。因此，对于不太重要的项目，就没有必要耗费过多的资金进行详细核算。同时，经济生活中也确实存在一些经济业务，它们所占的比例很小，即使不详细反映，也不至于影响企业内部管理当局或者外部报表使用人的经济决策。

3.5.2 重要性原则的运用

重要性原则的运用有以下几个方面：

（1）会计要素的分类。例如，从通常意义上说，固定资产指具有超过一年使用寿命的实物资产。由于其能够在较长时期内服务于企业的生产经营，因此会计上对其有严格的实物管理与会计核算程序。但是，其中一些价值较低的物品，如办公桌椅等，尽管其使用期限长于一年，但其价值信息对于经营决策没有重大影响，会计系统就不必将其作为固定资产管理。因此，我国会计法规对固定资产施加了一个价值标准，企业对于价值超过2,000元，行政事业单位对于价值在500元以上的一般的物品才视为固定资产。国外一般对于固定资产的价值标准不作具体规定，而由企业根据自身的业务规模确定。

（2）经济业务的核算程序。某些不重要的经济业务可以不按惯常的会计核算程序，而是采取简化的程序进行核算。例如，水电费、折旧费、维修费、劳保费等产品生产过程中的间接费用，通常需要在不同期间或者不同产品之间进行分配，这一分配过程涉及比较复杂且繁琐的核算工作。但是，在某些企业或某些产品中，间接费用在整个生产费用中所占的比重比较小，这样就不必严格按照成本分配的要求，将间接费用在不同期间或不同产品之间进行分配，而是直接计入某一期产品的成本。

（3）报表项目的列报。如果一些经济业务数量较小，单独反映不一定对经济决策发生大的影响，就可以与其他项目合并列示。反之，如果某项业务由于其金额或者性质的特殊性而对经营、投资决策有重大影响，就需要单独反映。

我国上市公司不规范运作的一个突出现象，是年终突击进行资产重组，通过向关联公司转让资产或者由关联方放弃债权的方式，增加年度盈利数据。由于年度盈利数据往往是影响投资决策的最重要的指标，而以资产重组方式增长的盈利并不反映企业正常经营活动的成果，因此，财务报表中应当将这类非常项目单独列报，以引起投资人的重视。中国证监会自1999年起要求上市公司的年度报告中增加“扣除非经常性项目的损益”一项，从而清晰地揭示公司的盈利状况。从上市公司公布的年报看，有些公司在扣除非常项目后马上由盈利变成了亏损。

3.5.3 重要性原则的局限性

重要性原则的一个缺陷是其较大的主观性。重要性总是相对的，对不同的企业来说，某一交易的重要性可能不一样。即使对于同一企业来说，在不同的发展时期，一项交易的重要性也有区别。此外，运用于不同的方面时，重要性原则的表现形式也不相同。报表的不同使用人从自己使用报表的目的出发，对“重要性”的认识也相差悬殊。由于上述因素的存在，法律上很难对“重要性”给出非常确定的标准，更不可能进行量化。这就使得会计主体在运用重要性原则方面有很大的自主权。

一般来说，交易的金额、规模或者交易的性质是判断一项交易是否重要的几个关键因素。但也有学者认为企业规模是判断重要性的最关键的因素。从国外的会计法规来看，英国会计准则委员会制订的《财务报告原则第3号——报告财务成果》对“非经常性项目”的界定，提供了法律上界定重要性原则的一次尝试。该准则将“非经常性项目”定义为“在报告主体的日常经营活动中发生的一项交易或者一组类似的交易，由于其金额或者经济后果的实质性，不单独反映可能导致财务报表不能真实而公允地表达”。但是在实践中，英国公司对于该准则的理解仍然存在很大分歧。

3.6 相关性原则

3.6.1 相关性原则的含义

相关性原则又称为有用性原则，是对会计信息质量的基本要求。其含义有广义与狭义之分。狭义的相关性，是指财务会计信息与投资决策的相关性。美国公认会计准则是这种概念的典型代表。广义的相关性，泛指财务报表应当满足报表各方使用人的要求。我国的《企业会计准则》采取这种观点，要求“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测”（第13条）。

3.6.2 相关性与财务会计基本目标

对相关性原则的表述涉及对财务会计目标的认识。会计目标被认为是整个财务会计概念体系的出发点，在会计实务中决定着会计政策的选择导向。由于财务会计是对外报告会计，其目的是帮助报表使用人在了解会计主体财务状况的基础上进行相关的决策，当然应传递报表使用人决策所需要的信息。然而，由于财务报表使用人的范围很广，有投资人、债权人、政府、公众等，不同的报表使用人使用报表的目的不同，很难对财务报表信息的有用性作出一个令各方面一致认可的评价。例如，投资决策一般都建立在企业的未来现金流量的基础上，因此，如果相关性要求财务会计应反映面向未来的预测性信息，则对现行资产的计量应采用现行成本而非历史成本；相反，政府作为报表使用人，往往从征税或者宏观经济调控的角度出发，要求财务会计信息真实、可靠，符合国家的统一规定，因此更倾向于认可建立在已发生交易基础上的历史成本。

实践中，不同国家财务会计都有其主要的服务对象，财务会计信息的相关性主要针对其主要服务对象而言。例如，美国由于证券市场非常发达，投资人是财务报表的主要服务对象，因此，会计信息的相关性完全从与投资决策的相关性角度进行评价。但是在法国，由于政府对经济活动实行计划调节，会计信息以满足宏观经济计划为主，因此会计法规强调会计信息的合法性与真实性，会计信息与投资决策之间的关系被放在次要的位置。

我国现行《企业会计准则》的规定，试图将不同报表使用人的目的加以协调。但是，从国外的实践来看，要实现这种协调并非一件容易的事情。

3.7 可靠性原则

可靠性原则又称客观性原则，或真实性原则，指财务报表的信息大致真实地反映了报告主体的财务状况和经营成果，信息使用人在依据这些信息作出决策时，不会产生误解。我国《企业会计准则——基本准则》第12条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”

可靠性是除相关性之外对会计信息质量的另一项基本要求。但是，由于会计技术方法的局限性，绝对的可靠性往往只是一个可望而不可即的目标。公众以及会计专业人员对可靠性原则的理解并不完全一致。从会计人员的角度看，可靠性原则包括以下三个方面的内容：真实性、可验证性和中立性。

3.7.1 真实性

就常识意义而言，真实性指会计信息应当如实地反映报告主体的状况，不存在掩饰或者夸张之处。这也是公众对财务报表的合理期待。真实性是对财务报表结果的描述，它也构成财务报表可靠性的基础。

但是，由于会计程序中大量运用主观判断，如坏账损失的估计，固定资产使用年限及残值的估计，存货跌价损失的估计等，绝对真实地反映报告主体的财务状况和经营成果的会计数据是不可能存在的。这样，会计上的“真实性”与一般公众理解的“真实性”之间就存在一个差距，并在实践中导致了会计界与公众之间的冲突。因此，“真实性”是一个让会计人士又爱又怕的词汇。一方面，他们基于职业道德和职业利益的要求，尽可能追求“真实性”；另一方面，他们又担心一旦让“真实性”成为一道紧箍咒，当由于会计技术方法本身的局限性而无法实现“真实性”时，他们会陷入无路可退的境地。为了避免这种公众不理解、似乎也不愿理解的尴尬，会计人员倾向于用“客观性”来替代“真实性”，意即会计方法的选择与会计信息生成过程是客观的。

3.7.2 可验证性

可验证性是指会计程序的选择、会计数据的获取、会计信息的加工，都是客观的，可以验证的。换言之，由不同的会计人员进行同一业务的操作，其结果是相同的或者大致相似的。可验证性是对上面提到的“客观性”的进一步具体化，强调的是会计人员对客观性较强的会计程序的遵循。例如，为了使会计信息具有可验证性，在计量上就必须采用历史成本计量原则。

3.7.3 中立性

中立性是指会计人员在选择会计方法、加工会计信息时，应当采取不偏不倚的态度，不应从特定报表使用人的利益出发而选择特定的会计方法。由于会计信息具有经济后果，即能够影响各利益主体之间的利益分配，只有客观真实的信息才能公平地协调各方面的利益，因此，报告主体在生成会计信息时应不偏不倚，客观公正，以保证会计信息的可靠性。

由此可见，会计人员对可靠性的理解，从公众的“结果真实”的立场，退到了“程序客观”与“主观态度中立”两个基点上。这的确是一种无奈的选择。那么，公众是否应该接受这种选择呢？

3.7.4 可靠性与相关性的权衡

会计人员与公众之间就可靠性与真实性所出现的争议，仅仅是可靠性原则所面临的一个挑战。另一方面，可靠性原则与另一个衡量会计信息质量的基本原则——相关性原则之间也存在日益严重的冲突。

如前所述，相关性是指财务报表的信息有助于报表使用人进行决策。在美国、英国等国家中，投资人、证券分析人士所进行的面向企业未来的投资决策，被认为是财务会计最主要的服务对象。在国际金融日益一体化的今天，这种观点似乎大有成为国际会计准则的逻辑语言的趋势。然而，基于投资决策相关性所要求的会计信息是建立在按照现时成本（而非历史成本）计量、对未来收益进行预测、不仅估计损失而且合理估计收益等主观性较强的会计程序和会计方法的基础上的，它与可靠性原则之间存在内在的冲突。强调会计信息的可靠性，就会在一定程度上牺牲会计信息的相关性；强调会计信息的相关性，又意味着需要对会计信息的可靠性打折扣。

相关性和可靠性是会计信息的两个质量特征，二者都是财务报表的使用人对会计信息提出的要求。这两个质量特征之间的冲突，在一定意义上令会计人员无所适从。一方是对财务报表秉持朴素理解的公众，另一方是利用报表进行投资决策的投资人，会计应当将哪一方的利益置于首位？面对着会计本身的局限，会计人员又能够将哪一方的利益置于首位？

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