第六节　投资性房地产

【大纲要求】

原大纲：熟悉投资性房地产的确认条件；熟悉投资性房地产初始计量及投资性房地产相关后续支出的会计处理；熟悉投资性房地产后续计量模式、计量模式选择依据、计量模式的变更的会计处理；熟悉投资性房地产的转换以及处置的会计处理。

说明：2014年12月考试大纲删除了对投资性房地产的要求，但本章综合性较高，有关会计处理会涉及到其他章节内容，2015年～2017年仍有考题涉及到本章内容，因此本书仍列示该节内容。

【要点详解】

一、投资性房地产的确认条件（熟悉）

1．概念与确认条件

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其确认条件是：

符合投资性房地产的概念，并同时满足下列条件：

（1）与该投资性房地产相关的经济利益均可能流入企业。

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

2．投资性房地产的范围

投资性房地产的范围如下：

（1）已出租的土地使用权，即企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。不包括企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

（3）已出租的建筑物，即企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。对  企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面协议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。不包括以经营租赁方式再转租的建筑物。

【知识拓展】自用房地产、作为存货的房地产不属于投资性房地产。

【例题·组合选择】下列各项中，属于投资性房地产的有（　　）。[2015年类似真题]

Ⅰ．已出租的建筑物

Ⅱ．待出租的建筑物

Ⅲ．已出租的土地使用权

Ⅳ．以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

Ⅴ．企业持有并准备增值后转让的土地使用权

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】D

【解析】投资性房地产包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。

二、投资性房地产初始计量及投资性房地产相关后续支出的会计处理（熟悉）

1．投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。具体内容如表2-6-1所示。

表2-6-1　投资性房地产的确认和初始计量

2．与投资性房地产有关的后续支出

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行确认和初始计量。与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本，不满足资本化条件的计入当期损益。

三、投资性房地产后续计量模式、计量模式选择依据、计量模式变更的会计处理（熟悉）

1．投资性房地产后续计量模式

企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。只有在满足特定条件下，才可以采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。

在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明当企业首次取得某项非在建投资性房地产（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。

采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

【例题·组合选择】有关投资性房地产的说法正确的是（　　）。[2013年6月真题]

Ⅰ．采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的、应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值

Ⅱ．采用公允价值模式进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早）再以公允价值计量

Ⅲ．采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业对该投资性房地产可按照公允价值模式进行后续计量

Ⅳ．采用成本摸式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该投资性房地产按照成本模式进行后续计量

A．Ⅰ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】D

【解析】Ⅲ项，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

（1）成本模式

在成本模式下，对投资性房地产进行后续计量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。会计处理如表2-6-2所示。

表2-6-2　采用成本模式进行后续计量

（2）公允价值模式

公允价值模式会计处理如表2-6-3所示。

表2-6-3　采用公允价值模式进行后续计量

2．计量模式选择依据

（1）一般情况下，企业应当采用成本模式进行后续计量。

（2）有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（3）同一企业只能采取一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式进行后续计量。

3．计量模式变更的会计处理

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

四、投资性房地产的转换以及处置的会计处理（熟悉）

1．投资性房地产的转换

（1）转换形式和转换日

企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或将非投资性房地产转换为投资性房地产。房地产转换形式和转换日如下：

a．自用房地产或存货→投资性房地产的，转换日为：租赁期开始日或用于资本增殖的日期。

b．投资性房地产→自用房地产 房地产的，转换日为：达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

c．投资性房地产→存货 的，转换日为：租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。

（2）投资性房地产与非投资性房地产之间的转换

①采用成本模式计量的投资性房地产转换如图2-6-1所示。

图2-6-1

②采用公允价值模式计量的投资性房地产转换如图2-6-2所示。

图2-6-2

（3）投资性房地产与非投资性房地产之间的转换的具体会计处理

①投资性房地产转换为非投资性房地产的具体会计处理如表2-6-4所示。

表2-6-4　投资性房地产转换为非投资性房地产

②非投资性房地产转换为投资性房地产的具体会计处理如表2-6-5所示。

表2-6-5　非投资性房地产转换为投资性房地产

【例题·单选】甲房地产公司于2013年1月1日将一栋商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元。出租的时候，该商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元。2013年12月31日，该商品房的公允价值为2150万元。甲公司2013年应确认的公允价值变动损益为（　　）万元。[2015年9月真题]

A．损失50

B．收益150

C．收益100

D．损失100

【答案】A

【解析】将存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于成本的差额计入其他综合收益，因此对外出租时不确认公允价值变动损益，则甲公司2013年应确认的公允价值变动损益（损失）＝2200－2150＝50（万元）。

【例题·单选】2009年1月1日，因租赁期满，甲公司将一栋对外出租办公楼用于企业行政管理，并已于当日达到自用状态。2009年1月1日，该写字楼的公允价值为4800万元。该写字楼在转换前采用公允价值模式进行后续计量，原账面价值为4750万元，其中成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。转换日甲公司下列会计处理正确的是（　　）。[2010年真题]

A．确认资本公积50万元

B．确认营业外收入50万元

C．确认投资收益50万元

D．确认公允价值变动损益50万元

【答案】D

【解析】公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日的公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额，计入公允价值变动损益，不管是借方差额还是贷方差额。

【例题·组合选择】2008年1月1日，甲公司将一栋自用的房屋对外出租，董事会已决议作为投资性房地产核算。假设甲公司房屋符合采用公允价值模式计量条件，甲公司决定采用公允价值模式计量。甲公司房屋原价120万元，已计提折旧20万元，公允价值为90万元，下列会计处理正确的是（　　）。[2009年真题]

A．借记“资本公积”10万元

B．确认“营业外支出”10万元

C．借记“投资收益”10万元

D．借记“其他业务成本”10万元

E．借记“公允价值变动损益”10万元

【答案】E

【解析】自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，以转换日的公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额，若公允价值大于账面价值，计入其他综合收益，公允价值小于账面价值，差额计入公允价值变动损益。题中，公允价值为90万元，账面价值为120－20＝100（万元），因此应当借记公允价值变动损益10万元。

2．投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。具体如表2-6-6所示。

表2-6-6　投资性房地产的处置