第七节　金融资产

【大纲要求】

熟悉金融资产的定义和分类；熟悉金融资产转移的确认和计量。

【要点详解】

一、金融资产的定义和分类（熟悉）

1．定义

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

2．分类

企业应当结合自身业务的特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）

①交易性金融资产的确认条件：

a．取得该金融资产主要是为了近期内出售；

b．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；

c．属于衍生金融工具。

②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件：

a．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

b．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

（2）持有至到期投资

①定义：到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

②性质 ：通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

③特征：

a．该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定；

b．企业有明确意图将该金融资产持有至到期；

c．企业有能力将该金融资产持有至到期。

（3）贷款和应收款项

（4）可供出售金融资产

初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

【例题·组合选择】下列金融资产中，作为可供出售金融资产核算的是（　　）。[2015年5月真题]

Ⅰ．企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票

Ⅱ．企业购入有意图和能力持有至到期的B公司债券

Ⅲ．企业购入没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权

Ⅳ．企业从二级市场购入准备随时出售的普通股股票

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】C

【解析】根据现行准则，对于不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资，不管其在活跃市场上有没有报价，也不管其公允价值能不能可靠计量，均划分为“金融资产”（一般情况下应划分为“可供出售金融资产”）。Ⅰ、Ⅲ两项为可供出售金融资产；Ⅱ项为持有至到期投资；Ⅳ项为交易性金融资产。

【例题·单选】关于资产的分类下列说法正确的是（　　）。[2009年真题]

A．出租车经营权（到期可更新车辆）属于金融资产

B．商品期货（非套期保值）应划分为交易性金融资产

C．限售股不应划分为以公允价值计量且其变动计当期损益的金融资产

D．某机构购入甲上市公司股票，并准备长期持有，应将其划分为持有至到期投资

【答案】B

【解析】A项，出租车经营权是一种特许经营权，属于无形资产；B项，商品期货属于衍生工具，一般划分为交易性金融资产，但套期保值的除外；C项，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，非处于股权分置改革过程的限售股，既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；D项，持有至到期投资不可能是权益工具。

3．常见金融资产的会计处理

常见金融资产的会计处理具体如下：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

①初始计量

按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益；实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，不应当单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额。

②后续计量

持有期间取得的利息或现金股利应确认为投资收益；资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。

③处置

处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

注意区分以下两种收益：

在只涉及公允价值变动的前提下：

出售时的投资收益＝售价－取得该项金融资产所付出的成本

出售时的处置损益＝售价－该项金融资产的账面价值

（2）持有至到期投资的会计处理

①初始计量

按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额，实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

②后续计量

采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

a．扣除已偿还的本金；

b．加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

c．扣除已发生的减值损失。

资产负债表日的投资收益＝持有至到期投资本期计提的利息＝期初摊余成本×实际利率；

资产负债表日的应收利息＝持有至到期投资本期收回的利息＝持有至到期投资票面价格×票面利率；

持有至到期投资期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期计提的利息－本期收回的利息和本金－本期计提的减值准备。

（3）可供出售金融资产的会计处理原则

①初始计量

a．按公允价值和交易费用之和计量（债券投资的交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算）。

b．已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

②后续计量

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动损益计入其他综合收益（不考虑减值因素），持有期间产生的应收股利确认为投资收益。

③持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益。

④处置

a．售价与账面价值差额计入投资收益。

b．将持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”。

【知识拓展】可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

（4）可供出售金融资产的具体会计处理（见表2-7-1）

表2-7-1　可供出售金融资产的具体会计处理

【例题·单选】2012年6月，甲公司支付价款8000万元，自二级市场购入乙公司股票1000万股，购入时包含已宣告但尚未发放的现金股利1000万元，甲公司将购入股票划分为可供出售金融资产。2012年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。2013年8月，甲公司以每股12元的价格出售全部股票。2013年甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（　　）。[2014年6月真题]

A．2000万元

B．3000万元

C．4000万元

D．5000万元

【答案】D

【解析】甲公司购入乙公司股票的取得成本＝8000－1000＝7000（万元），甲公司应确认的投资收益等于处置时取得净价款减去取得成本＝12×1000－7000＝5000（万元）。甲公司账务处理如下：

①2012年6月取得1000万股

②2012年12月31日

③2013年8月出售

同时

处置时投资收益为2000＋3000＝5000（万元）。

二、金融资产转移的确认和计量（熟悉）

金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

1．金融资产整体转移和部分转移的区分

企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。金融资产部分转移，包括下列三种情形：

（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移；

（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移；

（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。

2．符合终止确认条件的情形

（1）符合终止确认条件的判断

下列情况表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

①企业以不附追索权方式出售金融资产；

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但以合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权。

（2）符合终止确认条件时的计量

①金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：

金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值

②金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

3．不符合终止确认条件的情形

（1）不符合终止确认条件的判断

企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。下列情况通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

①企业采用附追索权方式出售金融资产；

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；

③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权；

④企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；

⑤企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

（2）不符合终止确认时的计量

金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵消。

4．继续涉入的情形

（1）继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

①放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；

②未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。

（2）继续涉入的计量

①通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。

②因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

③企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。